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企业会计报告系统的主要内容【简体】【繁體】
添加日期:2016/8/30  点击次数:16548
 
一、传统会计报告系统的局限性
    传统会计报告系统是以财务报告系统为主体的报告系统。而财务报告信息披露的范围、数量和质量是按照一定的会计准则而定的,其所承载的信息量是有限的,公司的利益相关者无法从现行财务报告中得到充分的信息量,无法满足他们各自的要求,因而,对外披露的会计信息具有一定的局限性。
    (一) 财务报表所提供的数据是重结果、轻过程的
    会计报表通常只能说明企业财务政策运营的结果,从报表本身来看,其并不能说明企业进行决策的过程以及经济效益的实现过程。例如,以资产负债表反映的过去某一时段的经营成果以及某一特定时刻的财务状况,同时所反映的也是即将结转到下一会计期间的责任,它是一种未履行的报告,即还没有使用的经济资源和还没有进行偿还的负债,并不能反映企、业的管理者如何在企业的经营过程中筹集资金、投资过程中如何进行决策以及何时偿还债务,等等。通过利润表,分析者可以看到企业在过去的经营时段上取得的收入、花费的成本以及相应的税收和利润情况,但并不清楚这些收入真正的来源是什么,也不能清楚划分各部门、各分公司所花费的成本,而这些信息对于利益相关者的决策而言却是至关重要的。
(二) 会计主体之原因所带来的局限性
    会计主体假定是企业会计得以存在的一个前提,但是当企业在对被投资企业具有控制、共同控制或重大影响时,要对被投资企业进行会计报表的合并。在现代企业经营环境下,所有权与经营权的分离已经成为一种趋势,伴随着所有权与经营权的分离,股份有限责任公司成为一种很重要的组织形式,股份公司的规模越来越大,单个企业所能持有被投资单位的股份比例将越来越小。实际上,某些企业虽然持有被投资企业的股份很少,但实际上却能控制该企业,按照有关合并会计报表的编制要求,却又不能将被投资单位的报表合并在内。如果投资者的决策是依据这种合并前的报表制定的话,将会产生很大的局限性,有可能导致决策的失败。
    (三) 时效性的问题
    会计制度规定企业的会计年度为一个公历年度,在会计年度内,具体划分为季度和月份等较短的期间。企业一般在每月月末编制报表,而上市公司的中报在7月1日至8月31日之间对外披露,年报则在第二年的1月1日至4月30日之间披露,这就不可避免地会产生信息滞后,会计的时效性会下降。此外,会计报表所提供的信息具有模糊性,不能直接反映各项业务活动的起止时间,这也会降低会计报表的信息含量。
    (四) 会计信息相关性方面的局限性
    企业的盈利能力和财务状况受很多因素的影响,如资本额的大小及其结构、成本费用的高低、利润大小及现金流动能力强弱等,都是企业利益相关者所需要的信息,这些信息基本上是由财务会计报告提供的。编制会计报告要有效地满足经营管理及决策的需要,这就是会计信息的相关性。
    财务报告所揭示的信息在相关性方面还存在以下问题:
(1)财务报告信息所遵循的是历史成本原则,不能反映物价变化及其经济环境的变化,这样,历史成本信息对决策者而言,相关性就会下降。
    (2)财务报告信息反映企业过去特定阶段的经营成果,人们所进行的筹资、投资及生产经营决策却是面向未来的,信息与决策之间缺乏相关性。
    (3)财务报告仅能提供以货币形态表现的数量性信息,一些质量化的信息诸如会计方针、会计方法的合理性、企业组织结构的合理性、管理水平等,都没有在财务会计报告中反映,而这些信息对于决策者而言是至关重要的。
    (4)在现行的财务报告中并没有诸如企业人力资源价值、自创的商誉等资产负债项目,使财务会计报告不能真实地反映企业的财务状况,而这些信息往往具有很大的决策价值。
    (五) 会计信息可比性方面的局限性
    会计信息的可比性一方面表现为同一企业不同时期的会计信息的纵向可比性;另一方面表现为不同企业之间的会计信息的横向可比性。一般来说,会计信息的可比性取决于各企业是否按相同的方式进行会计处理。对一个企业而言,贯彻一致性原则有利于不同期间经营成果与财务状况的比较;但是如果企业的会计环境或基本业务的性质发生变化,则会计处理方式和方法必然会发生变化,加之企业在不同的经营时期面临不同的经营环境,则同一企业不同时期会计信息的可比性一定会降低。对不同企业而言,由于在诸如折旧方法、收入确认等方面的会计处理方法不尽相同,它们之间的可比性就更加难以保证。
    (六) 可靠性方面的局限性
    可靠性主要取决于企业在会计报表中如实表述的程度。事实上,如实表述程度往往受到多方面的影响,如受到企业内部控制制度的影响。企业管理者为“粉饰”自己的经营业绩,在年度终了有操纵会计报表的动机,例如管理者为了满足自身的利益,有很强的盈余管理的动机。在多数情况下,企业管理层为了企业的信誉、企业业绩的评级以及筹资的方便等方面的考虑,总是选择对企业最有利的会计方法,利用会计准则许可的空间做出有利于自己的选择。这种会计报表所提供的信息的真实性会降低。
二、财务会计报告系统的主要内容
财务会计报告系统履行了相应的会计职能,向利益相关者披露了公司的会计信息,是企业会计报告系统的基础。其完整地记录了企业的交易活动,并通过分类账、资产负债表及其附注、利润表和利润分配表以及现金流量表等形式对外提供财务报告,披露企业的相关会计信息,为企业的管理者进行务分析以及决策的制定服务,并为企业利益相关者的决策症层
(一) 编制财务会计报告的基本要求
    1.编制的总体要求。
    就编制的总体要求而言,主要包括以下几个方面:
    (1)遵循国家统一的会计制度。企业对外提供的财务报告要符合国家统一会计制度的要求与规定。对于会计准则没有规定的事项,要按照一般的会计核算方法进行核算,并在财务报表附注中对使用的方法进行说明,以保证对外传递的会计信息真实、可靠。
(2)编报财务报告的基础。编报财务报告的基础是指企业编报财务以持续经营为基础,并在编报会计报表时,应当对持续经营的能力进行估计。如果企业管理部门已决定进行清算或停止营业,或者在下一个会计期间被迫进行清算或停止营业,资产、负债的计量基础与持续经营完全不同,则会计报表不是在持续经营的基础上编报的,应当在会计报表附注中以显著的方式让财务报告的使用者知晓,并使其了解企业未能以持续经营基础编报会计报表的原因。这一要求是会计核算中持续经营基本假设在编报财务报告中的体现。
    (3)会计报表项目的列示和分类一致性。会计报表项目的列示和分类一致性,是指会计报表项目的列示和分类在各会计期间要保持一致。只有国家统一的会计制度要求或企业经营性质发生重大变化,或者企业发现原有的列示和分类不够真实、完整时,企业才可以变更会计报表项目的列示和分类。当会计报表项目的列示和分类发生重大变化时,企业应当在会计报表附注中披露变化的项目和原因,以及假设未发生变化该项目原来的列示方法、分类和金额。这一要求是会计核算的一致性原则在编报财务报告中的体现。
    (4)会计报表项目的单独列示。会计报表项目的单独列示包括两种情况:第一,按国家统一会计制度的规定在会计报表中至少应列示的项目,应当在会计报表中单独列示;第二、对于国家统一会计制度中未规定的但是重要的项目,也应当在会计报表中单独列示。是否是“重要项目”,需会计人员进行职业判断。判断时应综合考虑项目的性质、金额,以及如果不单独列示该项目是否影响真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。这一要求是会计核算的重要性原则在编报财务报告中的体现。
    (5)会计报表项目间的相互抵销。编报会计报表时,不允许随意相互抵销会计报表项目,一般不能将资产项目与负债项目相互抵销,例如不能将应收款项与应付款项、预付款项与预收款项等相互抵销后的余额填入会计报表。有的项目是国家统一会计制度要求或允许抵销的,如利润表中财务费用则是利息支出扣减利息收入后的余额。因此,除国家统一会计制度规定之外的资产项目和负债项目、收入项目和费用项目,不应相互抵销。
    (6)提供比较会计信息。提供比较会计信息是指除国家统一会计制度另有规定或无法取得前期比较数据外,在列报当期会计报表及其附注的数据时,企业至少应当同时列报前一会计期间相同项目的比较数据。这有助于真实、完整地反映当期的会计信息及从前期至当期的变化过程。这一要求体现了财务报告编报的可比性原则。
    2.编制的具体要求。
    (1)真实性。企业对外编报的财务报告必须如实地反映企业真实的交易和事项,财务会计报告的所有数据都必须真实、可靠,不允许用估计数代替实际数,不允许提前或推迟结账。
    (2)准确性。企业对外编报的财务报告中各种数据的计算正确无误;各报表之间,各项目之间凡有勾稽关系的数字,应相互一致。
    (3)完整性。企业对外编报的财务报告内容要完整,手续要完备。必须按规定的报表种类、格式和内容填报齐全,不得漏填、漏报,也不得缺页、缺项;对外提供的财务报告应装订成册,加具封面,加盖公章,同时要由企业行政领导人和财务会计负责人签名并盖章。
    (4)及时性。企业对外编报的财务报告应按会计制度规定的时限及时编担和对外提供。现行会计制度规定了财务报告的编制期限:月度中期财务报告应于月度终了后6天内(节假日顺延,下同)对外提供;季度中期财务报告应于季度终了后15天内对外提供;半年度中期财务报告应于年度中期结束后60天内(相当于两个连续的月份)对外提供;年度财务报告应当于年度终了后4个月内对外提供。
    (5)财务报告编报的法律责任。《企业财务会计报告条例》规定:“企业的行政领导和有关人员,包括编报财务会计报告的直接主管人员和其他直接责任人员,应对财务会计报告的正确编报负法律责任。凡有违规违纪行为的,应依法予以追究;其中构成犯罪的,应追究其刑事责任。
    (二) 企业对外公布的主要财务报告类型
    企业对外报告的主要财务报告有资产负债表、利润表、现金流量表和财务报表附注及财务情况说明书。以上对外公布的报表都是相互关联的,它们共同地致力于提供相关、可靠、及时信息以供报表使用者做出投资、放贷和类似决策,从而满足财务报告的目的。
    (三) 资产负债表
    1.资产负债表的含义及其格式。
    资产负债表是反映会计主体在某一特定时点财务状况的报表,因而也称为财务状况表。它是根据资产、负债和所有者权益之间的相互关系,按照一定的分类标准和顺序,把企业在特定日期的资产、负债、所有者权益项目予以适当排列,并对日常工作中形成的大量数据进行高度浓缩、整理后编制而成的会计报表。
    通过资产负债表可以反映企业某一日期资产的总额,表明企业拥有或控制的经济资源及其分布情况,是分析企业生产经营能力的重要资料;通过资产负债表可以反映企业某一日期的负债总额以及结构,表明企业未来需要多少资产或劳务清偿债务;通过资产负债表可以反映企业某一日期的所有者权益总额,表明投资者在企业总资产中所占的份额,了解权益的结构状况,而有关企业资本状况信息对于评价企业利润和提供投资收益的能力是至关重要的,因而资产负债表能够提供进行财务分析的基本资料;通过资产负债表可以计算流动比率、速动比率等财务指标,了解企业偿债能力等基本财务状况,从而对企业某一时点上的静态财务状况的合理性、有效性做出分析判断。
    企业的资产负债表并不是对企业价值的揭示,而是与其他财务报表和资料一起,为需要自己判断价值的外部使用者提供有用的信息,即企业的资产负债表可以帮助外部使用者对企业的资产流动性、资金灵活性和经营能力进行评价。
    资产负债表由企业的资源(资产)、企业的债务(负债)以及股东对企业的所有权(股东权益)三部分组成。在任何时点的资产负债表上的资产必须等于债权人和股东权益之和,即资产负债表是根据吁资产=负债+所有者权益(股东权益)”这一会计恒等式编制而成的,其基本格式见表2—2
表2-2                                资产负债表
                                                                                会企01表                                                     
编制单位:                             年 月 日                          单位:元
 
资  产
 
行次
年初数
年末数
 
负债及所有者权益
行次
年初数
年末数
流动资产:
 
 
流动负债:
 
 
 
货币资金
1
 
短期借款
41
交易性金融资产
2
交易性金融负债
42
应收票据
3
应付票据
43
应收账款
4
应付账款
44
预付账款
5
预收账款
45
应收股利
6
应付职工薪酬
46
应收利息
7
应交税费
47
其他应收款
8
应付利息
48
存货
9
应付股利
49
其中:消耗生物资产
10
其他应付款
50
待摊费用
11
预提费用
51
一年内到期的长期债权投资
12
预计负债
52
其他流动资产
13
一年内到期的非流动债务
53
流动资产合计
14
其他流动负债
54
非流动资产:
20
流动负债合计
 
 
可供出售金融资产
 
非流动负债:
60
持有至到期投资
21
 
长期借款
 
投资性房地产
22
应付债券
61
长期股权投资
23
长期应付款
62
长期应收款
24
专项应付款
63
固定资产
25
递延所得税负债
64
在建工程
26
其他非流动负债
65
工程物质
27
非流动负债合计
 
固定资产清理
28
负债合计
70
生产性生物资产
29
所有者权益
 
油气资产
35
 
股本(或实收资本)
71
无形资产
 
资本公积
72
开发支出
36
盈余公积
73
商誉
37
未分配利润
74
长期待摊费用
38
减:库存股
75
递延所得税资产
39
所有者权益合计
 
其他非流动资产
 
 
 
非流动资产合计
 
 
 
资产合计
40
负债及所有者权益合计
76
①上表是账户式资产负债表。另外一种报告方式为报告式资产负债表,上半部分列示企业资产,下半部
分列示负债及所有者权益。
2.对资产负债表披露信息的理解。
    (1)资产负债表各项目的排列。资产负债表左方列示了企业的资产,资产是按照流动性的强弱自上而下排列的,依次为流动资产、长期投资、固定资产、无形及其他资产。资产负债表的右方列示了企业的负债及所有者权益,其中负债项目是按照偿还期限的长短进行排列的,依次为流动负债及长期负债项目;报表的右下方列示了企业的所有者权益,具体包括实收资本、资本公积、盈余公积以及未分配利润等项目。
    (2)按照资源与要求权观点对资产负债表的理解。资产负债表中资产栏内所列示的项目是到编制报表日为止会计主体所拥有的经济资源,每项资产的金额都是按其成本进行记录的。负债和所有者权益是到编制日为止各利益相关者对企业资产的要求权,负债主体包括银行、供应商、员工以及债权人,等等;所有者权益表示所有者对实体的要求权。
    (3)按照资金来源与资金运用观点对资产负债表的理解。资产负债表左方反映了企业的资金占用,也就是企业的资源以什么样的形式存在。资产负债表的右边表示投资在这些资产上的资金来源——它说明企业资金的来源,说明了资金是如何筹集的。负债项目描述了企业的债权人为企业所提供的资金数额以及大致的偿还期限,其中包括流动负债以及长期负债。所有者权益部分列示了企业所有者提供的资金数额,也表明了企业所有者对企业净资产的所有权。从资金占用与资金来源的角度来讲,资金来源应该与资金运用相等,这也是会计恒等式“资产=负债+所有者权益”的一种解释方式。
    (4)资产负债表所提供信息的重要性。作为企业对外提供的财务会计报表之一,资产负债表提供信息的重要性如下:
    ①资产负债表的信息反映了企业在某一时点上财务状况,通过不同时期资产负债表的比较,可以观察企业资产规模的变化,见证了企业规模不断变化的过程,是利益相关者决策的基础之一。
    ②是进行财务分析的重要资料、数据来源,是财务分析的重要基础。在进行财务分析时,我们要分析企业的偿债能力、资产运用能力、盈利能力等,在一系列指标的计算中,都需要资产负债表提供的信息。例如,在衡量企业的偿债能力时会考察企业的短期偿债能力以及长期偿债能力。短期偿债能力是以流动资产偿还流动负债的能力,它主要借助于流动比率、速动比率、现金比率等指标进行评价,而这些指标的计算又依赖于资产负债表提供的流动资产和流动负债的数额等资料。长期偿债能力是指支付长期负债本息的能力,它主要取决于企业的长期盈利能力和资本结构。一般来说,负债比重越高,企业的长期偿债能力则越弱。资产负债表所提供的数据有利于评价企业的偿债能力,但是我们不能局限于这些数据本身。
    ③有助于评价企业的财务弹性。财务弹性亦称财务适应能力,是指通过改变现金流量的金额和时间分布以应付突发事件和赢取获利机会的能力,它是由企业的资产结构和资本结构所决定的,通过资产负债表中资产的构成、资本的比例就有助于评估企业的财务弹性。
    3.中美资产负债表的比较。
    (1)各自报表体系的重心不同。在财务报表的三张基本报表中,西方国家的企业往往更强调现金流量表的主导地位,而资产负债表、损益表则被放在了第二位。在美国,现金流量表是投资者和管理者手中必备的一张财务报表,它对评估企业的价值起着重要的作用。据一项统计显示,国际上有超过60%的涉及兼并、收购的案例是采用贴现现金流量的方法来对企业价值进行评估的。由此可见,现金流量和贴现现金流量在现实商业与金融操作中占有重要的地位。
    我国目前仍然以资产负债表和损益表为主,现金流量表的重要性还未得到充分认可。在已经推行了现金流量表的企业中,也还有不少财务人员仍然为编制现金流量表而犯难,他们无法将本单位的现金周转能力和运用情况以及相关的建议准确、适时地提交给决策者,这种状况急需改善。
   (2)资产负债表表内结构的差异。我国企业资产负债表的格式与美国企业资产负债表的格式上并没有明显差异,差异主要体现在表内的资产负债结构方面。公司财务报表本身可以视为是通过反映企业经营活动过程和结果来表述企业价值的报表。资产负债表的数据及其结构是公司理财行为的结果:资本预算决策决定了资产负债表中的固定资产数据;营运资本政策决定了流动资产与流动负债的数据;融资决策决定了长期负债的金额;股利政策则会影响股权资本的金额。所以,科学、合理的理财行为必将产生合理的、理想的资产负债表结构。不合理的资产负债表结构必定源自于公司不合理的理财行为。对于理财人员而言,通过资产负债表判断企业的理财水平的高低是一种重要的技巧和手段。
优秀而稳固的财务状况是建立在如下合理的资产结构和资本结构之上的:
①流动资产:固定资产比例,比如30%对70%。
   ②流动资产中存货以外的资产(比如现金、应收账款等):存货,比如30%对70%。
   ③总负债:股权资本,比如30%对70%。
   ④流动负债:长期负债,比如30%对70%。
   ⑤其他。
以上比例关系如图2—2所示。
资产负债表(金三角)
图2-2  “金三角式”资产负债结构
    这种上细下粗的资产负债表结构可被称为“金三角式”资产负债表结构,因为这种结构既符合财务理论的分析,也符合历史演变的基本规律。
    以上的3:7原则并不是严格意义上的数字关系,它只是传递一种理财行为的基本原则。比如,由于流动资产的辅助作用的性质,只要它的减少不影响固定资产的正常使用,就被认为是合理的,同时,占用越少,说明流动资产的管理水平越高;再比如,在企业的资金来源中,由于负债的资本成本较低,应当使用一定数量的债务来融资,但过高的债务融资又会提高企业的财务风险,因而负债率不宜超过一定的界限,比如30%等。
    美国企业的实际数据也在一定程度上表明了这一点。我们以流动资产与流动负债占全部资产的比重为例来说明这一点(见表2—3)。
表2—3                  美国所有制造业公司流动资产与流动负债占全部资产的比重                 单位:%
    项  目
    1960
    1970
    1980
    1990
    1993
  现金
    6.0
    4.3
    2.8
    2.4
    2.5
  有价证券
    4.8
    0.7
    2.5
    2.0
    2.4
  应收账款
  15.6
  17.3
  17.0
  13.9
  13.2
  存货
  23.6
  23.0
  19.8
  14.3
  13.1
  其他
    2.3
    3.5
    2.8
    3.4
    3.8
总流动资产
    52.3
    48.8
    44.9
    36.0
    35.0
  应收票据
    3.9
    6.3
    5.0
    6.2
    6.2
  应收账款
    7.9
    8.5
    9.9
    7.9
    7.3
  应计及其他
    9.0
    9.9
    12.0
    11.6
    11.3
总流动负债
    20.8
    24.7
    26.9
    25.7
    24.8
    从表2-3我们可以看出,自1960年至1993年,流动资产占企业总资产的比重下降了17.3个百分点,下降速度是很快的;而同一时期的流动负债占总资产的比重并没有明显的变化。结合这一段历史时期美国企业管理的发展可以了解到,之所以流动资产占用下降趋势加快,是由于人们认识到了流动资产在企业价值创造中的真实的作用,过多地占用流动资金只能造成浪费,因而采取了各种技术手段来降低流动资产的占用。比如通过营运资本的JIT管理,最大程度地减少了流动资产(尤其是存货)的占用,节约了资金。
    西方工业发达国家企业的发展已经证明,企业的可持续发展主要应当依靠自有资本的不断补充,靠企业获利水平的不断提高。过高的负债率表明企业自身造血功能欠佳,存在负债陷阱;并且还会分散理财人员的注意力,影响企业价值目标的顺利实现。美国企业债务水平的相关调查显示,企业债务水平的分布相对均匀:大约1/3的样本公司的负债率低于20%;有1/3的公司债务率在20%-40%之间;其余的公司债务率高于40%。债务率高于30%的公司被称为高杠杆企业。
    对我国一些企业的资产负债表进行分析时,会发现不合理的资产负债表结构:
    ①在全部资产占用中,流动资产的占用,尤其是应收账款和存货的占用过多,甚至超过80%,这意味着资金占用的极度浪费。
    ②资产负债率过高,70%-80%以上的负债率在我国国企中绝非罕见,所以我国企业不能偿还到期债务的风险很高。
    ③负债结构不合理。绝大部分企业短期债务比例过高,有些企业短期债务占全部债务的比重甚至达到或超过了80%。
在我国一些上市公司中,将通过资本市场筹集到的资本成本很高的资金存入银行,便是这种病态资产负债表的一个极好的佐证,表明我国企业的财务风险极大,流动负债成为企业主要的融资方式,而这极为不利于企业财务状况的稳固。所有这一切均表明,这些企业的财务状况是极为恶劣的,已经严重地影响到了企业的可持续发展。也就形成了上粗下细的资产负债表结构(见图2—3)。
                                   资产负债表(泥三角)
 
 
 
 
 
 
 
图2—3  “泥三角式”资产负债表结构
    这种上粗下细的资产负债表结构可被称为“泥三角”式的资产负债表。泥三角资产负债表反映了企业财务状况较差:一是大量的资金占用在不能带来收益的流动资产上,尤其是应收账款和存货上,这将极大程度地降低企业的收益水平。在应收账款、存货等流动资产的流动性较差的情况下,较大比重的流动资产并不能为企业的偿债能力带来足够的保障。在我国的许多企业中,多年积累、长年挂账、极难处理的应收账款和存货已经成为企业发展的重大障碍。二是流动负债成为企业的主要资金来源,成为企业进一步发展的重要依托。但按照现代财务理论,流动负债只能是满足企业临时性、暂时性资金需要的方式,将其用于企业的战略性、长期性投资会严重地影响企业的稳定发展。在我国不少企业的资金来源中,流动负债甚至高达80%以上,这是一种极为危险的财务结构。
    表2—4列示了我国普通机械制造业上市公司流动资产、流动负债以及负债占全部资产比重的情况,在一定程度上佐证了上述泥三角的资产负债表结构。
表2-4                          我国普通机械制造业上市公司流动资产、
流动负债以及负债占全部资产的比重             单位:%
    年份
    流动资产
    流动负债
    负债总额
    2000
    61.75
    32.53
    41.44
    2001
    62.05
    40.45
    47.39
    2002
    61.06
    46.22
    50.74
    2003
    66.36
    52.36
    56.19
    2004
    67.53
    54.10
    57.98
注: ①资料来源:依据CCER数据库相关数据整理而来。
       ②行业分类标准依据的是CSRC行业分类标准。
从表2—4可以看出,2000-2004年,我国普通机械制造业上市公司流动资产占企业总资产的比重较高,每年均在60%以上,并且呈现上升趋势。这在某种程度上说明我国企业的流动资产占用比重较高,过多的流动资金占用会造成一定程度的浪费,会影响企业在将来创造现金流量的能力,也就会影响企业的价值创造能力。而同一时期流动负债占总资产的比重也呈现了明显的上升趋势,资产负债率每年均超过40%,相对较高,但与非上市公司相比,又相对较低,2000年为41.44%,2004年为57.98%。这可能与我们国家上市公司很强的股权融资偏好有关。
表2—5                             列示了我国普通机械制造业上市公司
流动负债与非流动负债占总负债的比重                   单位:%
     年度
项目
    2000
    2001
    2002
    2003
    2004
  流动负债
    78.49
    85.35
    91.10
    93.18
    93.31
非流动负债
    21.51
    14.65
    8.90
    6.82
    6.69
注: ①资料来源:依据CCER数据库相关数据整理而来。
②行业分类标准依据的是CSRC行业分类标准。
从表2—5可以看出,我国普通机械制造业上市公司流动负债占总负债的比重过高,并且呈现逐年上升的趋势,使得企业的资产负债表的资金来源方也呈现了明显的倒三角形态。如此之高的流动负债占用比例会给企业造成很大的偿还压力,需要企业有很强的变现能力。在这种情况下,企业的生产经营对流动负债的依赖程度很高。为了满足流动负债偿还的需要,企业需要高的流动资产占用,从表2—5也可以看到这一点。但是,高的流动资产占用意味着企业创造价值能力的减弱。
    当然,资产负债表的结构不仅依赖于企业的财务管理水平,同时也还在很大程度上依赖于企业的生产经营性质。以上所谓的金三角或泥三角式的资产负债表,从数量上看,主要是指传统的机械制造业。其他行业比如商业、银行等,其资产负债表结构显然与机械制造业企业有着很大的差别。随着经济形势的不断变化与发展,同样性质的企业,资产负债表结构也会发生重大变化。比如,在传统的工业企业中,无形资产在企业资产总值中所占的比重很小,但在知识经济高度发达的今天,无形资产作为企业创造收益的一种主要资源,在资产负债表中的比重也势必越来越大。
    (四) 利润表
    1.利润表的含义及其格式。
   利润表是集中反映企业主体在特定会计期间经营成果的报表,因而也称为收益表。利润表把一定时期的营业收入与其同一会计期间的相关营业费用进行配比,以计算出企业该时期的税后净利润。
   通过利润表反映的收入、成本和费用等情况,可以总括反映企业生产经营的收益情况、成本耗费情况,集中体现该营业期间内的经营成果,并结合企业风险状况对投资者的投资价值及报酬进行评估。通过对利润表结构的分析,可以对企业经营业务结构及其收支结构的合理性及有效性进行分析;通过比较不同时期的利润表数字,还可以了解投资者投入资本的安全性,并进而分析企业的获利能力及以后利润的发展趋势。
    利润既是企业经营业绩的综合体现,又是进行利润分配的主要依据,本期净收益转入作为利润表附表的利润分配表中,成为连接利润表及其附表的纽带,利润分配后剩余的未分配利润则列示在资产负债表的股东权益部分,联结了资产负债表与利润表。
   目前通用的利润表一般采用多步式,其基本格式见表2—6。
表2-6期                                 利润表
编制单位:                             年月 日
项   目
行次
本月数
本年累计数
一、营业收入
 
 
 
 减:营业成本
 
 
 
       营业税费
 
 
 
       销售费用
 
 
 
       管理费用
 
 
 
   财务费用(收益以“-”填列)
 
 
 
       资产减值损失
 
 
 
    加:公允价值变动净收益(净损失以“-”填列)
 
 
 
    加:公允价值变动净收益(净损失以“-”填列)
 
 
 
       投资净收益(净损失以“-”填列)
 
 
 
二、营业利润(亏损“-”填列)
 
 
 
    加:营业外收入
 
 
 
    减:营业外支出
 
 
 
    其中:非流动资产处置净损失(净收益以“-”填列)
 
 
 
三、利润总额(亏损“-”填列)
 
 
 
    减:所得税
 
 
 
四、净利润(净损失以“-”填列)
 
 
 
五、每股收益:
 
 
 
(一)基本每股收益
 
 
 
(二)稀释每股收益
 
 
 
    2.对利润表披露信息的理解。
    企业编制利润表的目的也在于对利益相关者提供对决策有用的、相关的信息,但是与资产负债表与现金流量表相比,利润表中的收入项目和成本项目极易导致人为操纵,客观性较差。
    (1)有助于评价企业管理者的经营绩效。通过分析企业的盈利状况可以考核企业管理者受托责任的完成情况。利润表提供的数据是资源提供者评价经营管理者的重要依据之一,同时这些数据也是企业投融资决策以及管理绩效的一种表现。可以作为对管理者进行奖惩的一种依据。
    (2)有助于分析企业的获利能力。在进行企业获利能力分析时,很多指标的计算都需要利润表提供的数据,例如资产报酬率、所有者权益报酬率等。这是报表使用者非常关注的信息,利润表为这种分析提供了数据来源。
    (3)有助于评价企业的偿债能力。企业的偿债能力分析是债权人关注的一个焦点。企业短期偿债能力取决于企业资产的变现能力;但是,长期偿债能力则取决于企业的获利能力。利润表是获利能力的集中体现,利润表提供的数据为分析评价企业的长期偿债能力提供了基础。
    3.中外利润表的比较。
    利润表的主要功用即是反映企业的即期获利状况。但深入而论,通过科学的利润表分析,可以在以下三方面得到有益的信息:即期利润水平;销售活动创造现金流量的多少以及经营风险与财务风险的大小。
为了获得以上分析所需要的利润表信息,实践证明,利润表应当可以明确地提供以下三阶段的经营活动信息:第一阶段是营销活动信息,主要包括企业的销售额、营业成本等项目,这是利润表的核心数据;第二阶段是财务费用、纳税情况信息,该类信息与企业的生产经营活动没有直接的关联,但财务费用的多少却直接取决于企业的融资决策;第三阶段是税后净利润及其分派信息,这与股利政策有着密切的关系。具体到利润表项目上,以上信息主要通过三个项目来表达,即销售额、纳税付息前利润与税后净利(每股盈利)。西方国家所常用的利润表的分段编制方式正好直接提供了报表分析所需要的这些信息。
    分段式利润表又称为分步式利润表,是把损益的计算分解为若干步骤,按照费用与收入相互配比的原则,把相同性质的收益和费用归纳为一类,然后逐步计算各类损益,直到最后计算出净利润。以西方发达国家为例,分段式利润表主要分为以下两部分:营业部分和营业外部分。简式的分段式利润表的格式见表2—7。
    利润表的分段编制便于进行分析,突出的优点为:
    (1)按照“销货收入”、“纳税付息前利润”与“普通股股东所得净利”三个财务分析中最为常用的、也是最具有理论意义的指标将利润表划分为三个部分,非常利于进行报表分析。销货收入为利润表分析的起点。在纳税付息前利润之前,利润表所反映的是企业经营活动的水平及结果,之后则可以反映企业重要的财务政策,尤其是融资政策对企业投资者财富的影响。
(2)“利息费用”与企业的一般生产经营费用分开,有助于分别对企业的经营活动水平和财务活动水平进行分析和评价。这对于理财人员来讲是尤为重要的。
但目前我国企业的利润表的法定格式与国际惯例相比差异甚大,也不便于进行规范的财务分析。比如,在我国的利润表中,利息费用是与其他的期间费用列示在一起的,不利于通过利息费用的分析来评价企业财务风险的大小;再比如,在我国的利润表中,没有明确地、单独地列示出经营活动的获利结果,如“纳税付息前利润”(EBIT),而该指标在财务分析中的重要地位是不可替代的。从财务管理的角度来讲,需要关注利润表分析的如下两个方面:一是销售额及其增长率分析;二是经营风险分析和财务风险分析。至于我国传统上所关注的各种利润率分析,则主要应用于在不同的企业之间进行横向比较。
销售额及其增长率分析对于理财人员来讲,具有极为重要的作用。因为:第一,销售额的实现是企
业经营活动创造现金流量的前提。换言之,没有销售额的实现,便没有现金流量的实现。第二,销售额绝对值的大小,从一定程度上反映着一个企业的经营实力——创造现金流量的实力、抵御各种风险的实力等。第三,了解现代财务理论的人们都知道,增长率假设在财务决策中起着极为核心的作用,比如在股票估价和企业价值估价中,固定增长模型是一个最为常用的估价技术,在这一估价模型中,增长率是一个最为重要的参数,它的取值将在很大程度上决定最终估价的结果。
表2—7                                   分段式利润表(简式)
    项    目
行次
 本月数
 本年累计数
销货收人
   
 
 
    销货净额
 
 
 
  减:销货成本
 
 
 
    销货毛利
 
 
 
  减:销售费用
 
 
 
    销货净利
 
 
 
  减:管理费用
 
 
 
    营业收入
 
 
 
  加:营业外利得
 
 
 
  减:营业外损失
 
 
 
    纳税付息前利润(EBIT)
 
 
 
  减:利息费用
 
 
 
      税前净利
 
 
 
  减:所得税
 
 
 
      税后净利
 
 
 
  减:优先股股利
 
 
 
  普通股股东所得净利
 
 
 
  每股指标:
 
 
 
  每股盈利(EPS)
 
 
 
  每股股利(DPS)
 
 
 
  每股现金流量(CFPS)
 
 
 
  每股账面价值(BVPS)
 
 
 
    (五) 现金流量表
    1.现金流量表的含义及其格式。
现金流量表的主要作用是反映企业在某一特定时期现金流入、现金流出以及现金存量的状况,包括营业活动现金流量、投资活动现金流量以及筹资活动现金流量三部分。其格式见表2—8。
表2—8                                   现金流量表
编制单位:                                      2005年度                                       单位:元
                    项  目                                                                   金额  行次
 一、经营活动产生的现金流量:
     销售商品、提供劳务收到的现金                      1
收到的税费返还                                     2
     收到的其他与经营活动有关的现金                       3
     经营活动现金流入小计                                 4
     购买商品、接受劳务支付的现金                          5
, ,
支付给职工以及为职工支付的现金                        6
     支付各项税费                                       7
     支付的其他与经营活动有关的现金                        8
     经营活动现金流出小计                                9
     经营活动产生现金流量净额                            10
 二、投资活动产生的现金流量:
     收回投资所收到的现金                               11
     收回投资收益收到的现金                              19
     处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额    13
     处置子公司及其他营业单位收到的现金净额                14
     收到的其他与投资活动有关的现金                       15
     投资活动现金流人小计                               15
     购建固定资产、无形资产和其他资产所支付的现金           16
     投资所支付的现金                                  17
     取得子公司及其他营业单位所支付的现金净额
     支付的其他与投资活动有关的现金                       18
     投资活动现金流出小计                               19
     投资活动产生的现金流量净额                          20
 三、筹资活动产生的现金流量:
     吸收投资所收到的现金                               2l
     借款所收到的现金                                  22
     收到的其他与筹资活动有关的现金                                 23
     筹资活动现金流入小计                                                                             24
     偿还债务所支付的现金                                                                             25
     分配股利、利润和偿付利息所支付的现金                            26
     支付的其他与筹资活动有关的现金                                 27
     筹资活动现金流出小计                                         28
     筹资活动产生的现金流量净额                                    29
 四、汇率变动对现金的影响额                                        30
 五、现金及现金等价物净增加额                                      31
     期初现金及现金等价物余额                                                                           
    2.对现金流量表披露信息的理解。
    通过现金流量表我们可以评价企业获取未来现金流量的能力,以现金为基础反映企业的经营活动、筹资活动以及投资活动;评价企业归还债务、支付股利的能力及其外部融资的必要性;评价净收益与相应现金收支差异的原因;评价会计期间内现金和非现金投资、融资事项对企业财务状况的影响,帮助人们辨析会计收益与现金流量之间的关系;提供关于收益品质方面的信息,等等。对企业理财人员而言,“营业活动现金流量”是最为值得关注的财务信息。所谓“现金流量至高无上”,指的就是这部分现金流量。投资活动与融资活动现金流量实际上是企业财务决策的结果。投资活动现金流出(比如固定资产投资)的目的是追求营业活动现金流入的最大化,而融资活动现金流入(不论是股票融资或者债券融资)的发生,仅仅是为了满足投资活动对资金的需求,服务于企业的投资决策。上面所提到的价值创造过程也表明了这一点。但在我国一些上市公司披露的现金流量表中,就存有营业活动以及投资活动现金流量均为负值,而筹资活动的现金流量与现金及现金等价物净增加额均为正值的情况。这也体现了我国公司长期以来重融资、轻投资的不科学的理财行为,以及对营业活动现金流量的重视不足。很多公司的融资并不是建立在科学分析投资需要的基础之上的,而只是利用各种手段将资金筹集过来,甚至一些上市公司将证券市场作为圈钱的工具。
    3.现金流量表的中外比较。
    现金流量表是我国借鉴国外的经验于1998年在上市公司中开始披露的报表,比较接近西方的惯例。但是通过分析可以看到,有些项目的设计使一些重要的会计信息被模糊化了,不利于报表使用者的理解和分析。例如部分项目列示口径不一致的问题,以“收回投资所收到的现金”为例,出售股权性投资以实际收到的现金额为准,即包括投资本金和投资收益;而出售债权性投资所收回的现金额只包括投资本金,投资收益(利息收入)在“取得债券利息收入所收到的现金”中单独反映。相关研究认为,现金流量具有价值相关性,但是低于会计盈余的价值相关性,并且是在准则颁布3年后经营活动现金流量相对于会计盈余而言具有价值相关性。这表明我们继续披露与改进现金流量表的必要性。
    长期以来,资产负债表、损益表和现金流量表是我国企业使用最多的三张财务报表。然而,从我国目前的实际情况看,仅仅依靠这三张报表是很难满足广大投资者需要的。虽然管理层已经先后出台了许多规定,旨在加强上市公司的信息披露,但是由于会计确认和计量等诸多方面的限制,许多信息只能在报表附注中进行披露,而无法在财务报表中予以体现,因而难以引起投资者的足够重视。在这种情况下,对财务报表进行完善,使其反映企业的全部财务业绩,是十分必要的。
    增设第四财务报表就是完善财务报表的方法之一。所谓“第四财务报表”,又称第二业绩报表、全面收益报表,是对传统业绩报告的一种改革,是在利润表的基础上进行扩展而形成的。其特点是在不损害可靠性的前提下,突破了历史成本原则、实现原则和谨慎原则的限制,将绕过利润表而在资产负债表中直接确认的利得和损失集中起来,向财务报表用户提供更全面更有用的全部业绩信息。
(六) 财务报表附注及财务情况说明书
    1.财务报表附注。
    财务报表附注是为了便于会计报表使用者阅读理解财务报表的内容而提供的有关财务报表的编报基础,以及企业针对重要经济业务采用的会计政策和会计估计的说明、对财务报表重要项目的进一步解释和相关的报表项目的文字性说明。
    财务报表附注至少应该披露以下相关内容:基本会计假设;会计政策、会计政策与会计估计变更;关联方交易;资产负债表日后事项;或有事项;重要的资产转让及出售的相关信息;企业合并、分立的说明;重大投融资的说明;会计报表重要项目的说明。
    2.财务情况说明书。
    我国企业准则规定,企业在编制财务报表的同时要提供财务情况说明书。这是企业对财务报告期间的财务状况和经营成果进行分析总结的书面文字报告,它是财务报表的说明性文件。
    财务情况说明书至少要包括以下几项内容:
    (1)企业的生产经营状况。主要对企业在同行业中的竞争地位、企业主营业务的范围及其经营过程中出现的问题进行说明。
    (2)企业的财务状况。分析企业的财务状况,并对年度内资产、负债以及股东权益的趋势进行分析。
    (3)本年度实现的利润总额的组成情况。说明主营业务利润、其他业务利润、投资收益等项目所占的份额以及各自的增减变动情况。
    (4)资金使用情况。对企业的资金来源和相应的投资方向进行说明,对项目的投资进度及收益情况进行说明。
    (5)税收缴纳情况。说明企业本期税收缴纳的完成情况以及相应的税收会计处理方法等。
    (6)重要的事件。例如,企业发生的重大诉讼、报告期内的企业合并、资产重组等对企业的财务状况和经营成果产生重大影响的事件。
    3.财务报表附注及财务情况说明书的作用。
    编制财务报表附注及财务情况说明书可以使投资者对企业的财务状况、经营成果及现金流量状况认识得更为充分。
    (1)可以增加会计信息的可比性。由于企业所处的行业不同以及各自所使用的会计处理方法的差异,可能使得不同企业之间以及同一企业不同时期之间难以进行比较。通过编制财务报表附注及财务情况说明书,可以对企业所使用的会计处理方法等项目进行说明,使读者能够进一步理解企业相应会计数据的加工过程,理解会计方法的选择对财务报表数据的影响等,可以增加会计信息的可比性。
(2)可以增加会计信息的可理解性。对财务报表中的重要项目进行说明、对重要的数据进行解释,能够帮助报表使用者正确地理解报表,更为合理、充分地在决策过程中使用会计信息。
    (3)是充分披露会计信息的表现。财务报表不可能穷尽对会计信息的披露,对于那些无法在报表中直接披露但对于报表使用者又非常重要的信息,则可以采取编制财务报表附注及财务情况说明书的方式进行披露,这将有利于报表使用者的决策。
三、管理会计报表系统的主要内容
管理会计报告系统履行了企业管理的职能,服务于提高企业管理水平的目的,为了满足公司治理和公司管理中的特殊信息需求,通过提供强制性财务报告之外的财务及非财务信息采实现这一目标。管理会计报告系统处于企业会计系统的高端地位,其效能发挥程度将在很大程度上影响企业的管理水平的提高。
    管理会计报告是反映企业经营管理过程与经营结果状况的书面文件。管理会计报告主要包括企业内部使用的用于内部决策、控制、评价及沟通的各种会计报表及其说明。管理会计报告的使用者主要是企业内部的董事会、管理者及员工等。目前我国企业内部虽然也编制一些报表,如成本报表等,但一直没有形成完善的管理会计报告系统。
    管理会计报告系统的主要内容是指管理会计的服务范围是什么,也就是应该提供什么样的信息的问题。具体而言,管理会计报告系统的内容如下:
    (一) 为股东控制权的配置和行使提供决策信息
    股东通过股东大会行使其控制权,股东大会是公司治理的最高权力机构,对公司的重大事项做出决定,包括:公司经营方针和投资计划的确立;选举和更换董事及监事并决定其报酬;审议批准董事会和监事会的报告;审议和批准公司的年度财务预算和决算方案;决定公司注册资本的增减,公司的合并、分离、解散和清算等事项;修改公司章程等。为此,股东必须对公司的经营和财务状况有足够的了解,才能对公司经营方针、投资计划、预决算方案发表意见;对董事会的选举,则必须建立在对现任董事过去履行职责情况及经营业绩客观评价的基础上。因此,在管理会计系统中,应该增加为股东提供投资决策方案的评价、公司预算的编制,以及对董事会的责任反映和业绩考核评价等内容。
    (二) 为董事会控制权的配置和行使提供决策信息
    董事会在公司治理结构中居于核心地位,董事会接受股东大会的委托对公司行使控制权和决策权,包括:选聘和激励主要经理人员;向全体股东负责并报告公司的经营状况;进行公司战略决策(包括公司发展方向和发展战略)的评价与分析;制定政策和制度(包括财务预算和规章制度)、高层经理的报酬政策与方案;履行监督职责,评价经理层业绩和公司业绩,监督预算控制体系的运作等。为此,董事会必须对公司进行一系列的制度安排,包括高层经理人员的任免,资本预算体系、业绩考核体系、会计核算体系、高层管理人员报酬体系、财务报告制度、内部审计和外部等安排。其中资本预算体系、业绩考核体系以及高层管理人员报酬体系等都是管理会计报告系统的内容。
    (三) 为经理层控制权的配置和行使提供决策信息
在公司治理结构中,末端是公司的执行机构——经理层,其职责是接受董事会的委托,执行董事会做出的决策并负责公司的日常管理,这一部分内容是管理会计在公司管理中的运用,也是公司治理与公司管理的交叉部分。
四、会计报告系统的改进
会计报告系统是企业利益相关者的最重要的信息来源,其合理及完备性将直接影响利益相关者的决策。出于决策的考虑,会计报告系统的改进应该包括如下几个方面:
    (一) 对会计报告系统所包含内容的确定
    完备的会计报告系统应该包括财务会计报告系统、管理会计报告系统以及责任会计报告系统。而我国现行的是以财务会计报告为主的会计报告系统,管理会计报告系统以及责任会计报告系统的作用没有得到足够的重视。进一步强化这两方面的报告内容以及相应的管理会计及责任会计报告体系的建立将是完善会计报告系统的关键。
(二) 对现行财务会计报告系统的完善
    现行的财务会计报告系统的不足,对利益相关者的决策产生了重要影响。就其本身而言,应该从如下几个方面进行改进:
    (1)进一步扩大披露的范围。对企业的战略性资源应当进行反映,包括人力资源信息、无形资产信息、技术研发信息、产品或服务信息、公司治理信息、管理信息、供应商信息、客户信息、融资能力信息以及竞争环境信息等。
    (2)编制和对外提供预计财务报表。预计资产负债表、预计损益表及预计现金流量表反映会计主体所预计的财务状况、经营成果、现金流动情况及重要假设和会计政策,有助于使用者评估企业的发展前景。为保证社会公众利益,凡经营活动的会计信息对外界信息使用者有影响的企业,一方面要利用分析和评价过去所得的资料加强对未来经营情况的科学预测,编制预计财务报表;另一方面要积极按照对外会计报告的要求提供预计财务报表,以适应各报表使用者的需要。
    (3)按物价变动会计的核算要求提供会计信息。既然在物价持续上涨或持续下跌,且涨跌剧烈的情况下,按历史成本原则缺乏现实基础,以历史成本计量为基础提供的会计信息就不能如实反映,甚至还会严重歪曲企业当期的财务状况和经营成果,因此,企业应按物价变动会计核算的要求,利用一定的物价资料,选择恰当的物价,变动会计模式对现行会计报告进行调整或提供某些补充资料,以保证会计信息的真实性。
    (4)实行实时呈报模式。实时呈报模式要求提供各种决策模型相关的经济事项信息,由使用者从中选择自己感兴趣的信息输入自己的决策模型,数据的收集和评价标准由使用者自行决定,避免会计主体对数据的武断加工。
    (5)建立非财务指标。非财务计量法直接计量生产活动,可以更好地预测未来现金流量的方向。所以从长远来看,非财务指标可以比短期的历史的财务计量指标更好地反映企业所创造的财务报酬,因此,建立如市场占有率、产品品质、交货效率、敏感性与应变能力、员工积极性以及顾客满意程度等非财务指标是很有必要的。
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